Polska spółka wykonuje usługę spawalniczą dotyczącą hali położonej na Islandii. Spółka jest zarejestrowana do VAT na Islandii i zgodnie z tamtejszymi przepisami powinna rozliczyć islandzki VAT według stawki 24%. Powstaje jednak praktyczny problem: czy taką fakturę trzeba wystawić w KSeF, skoro struktura FA(3)1 nie przewiduje stawki VAT 24%?
W skrócie
Usługa spawania hali jest usługą związaną z nieruchomością. Na podstawie art. 28e ustawy o VAT miejscem jej opodatkowania jest Islandia.
Spółka posiada jednak siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Jeżeli jest objęta obowiązkowym KSeF, faktura za usługę wykonywaną na terytorium państwa trzeciego powinna co do zasady zostać wystawiona w KSeF.
W strukturze FA(3) nie można wykazać islandzkiej stawki VAT 24% jako stawki podatku w polu P_12. Najbardziej spójnym rozwiązaniem wydaje się więc zastosowanie oznaczenia „np I”, wykazanie wartości usługi w polu P_13_8 oraz podanie kwoty islandzkiego VAT w części opisowej faktury. Kwota należności ogółem, obejmująca również islandzki VAT, powinna zostać wykazana w polu P_15.
Rozwiązanie to nie zostało jednak wprost potwierdzone przez Ministerstwo Finansów. Przed jego wdrożeniem należy ustalić, czy faktura sporządzona w taki sposób będzie akceptowana przez islandzkie organy podatkowe, a następnie rozważyć wystąpienie o polską interpretację indywidualną.
Stan faktyczny
Polska spółka świadczy usługi spawalnicze na rzecz przedsiębiorcy z Islandii. Prace polegają na spawaniu hali, a więc dotyczą konkretnej nieruchomości położonej na Islandii.
Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania. Inaczej należałoby ocenić sytuację, w której spawanie odbywałoby się wprawdzie w hali, ale dotyczyłoby elementów ruchomych, niezwiązanych trwale z nieruchomością.
Nabywcą usług jest islandzki przedsiębiorca. Polska spółka jest zarejestrowana do VAT na Islandii, ale nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Przyjmujemy również, że zgodnie z prawem islandzkim to polska spółka jest zobowiązana do rozliczenia islandzkiego VAT według podstawowej stawki 24%, a nie islandzki nabywca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Podstawowa stawka VAT na Islandii wynosi obecnie 24%.
Pytanie
Czy faktury wystawiane przez polską spółkę na rzecz przedsiębiorcy z Islandii, dokumentujące usługi związane z nieruchomością położoną na Islandii, powinny być wystawiane w KSeF?
Jeżeli tak, to w jaki sposób należy ująć w strukturze FA(3) islandzki VAT według stawki 24%?
Odpowiedź
Co do zasady faktura powinna zostać wystawiona w KSeF, jeżeli polska spółka jest już objęta obowiązkowym KSeF i nie korzysta z żadnego ustawowego wyłączenia.
Jednocześnie struktura FA(3) nie pozwala na wykazanie islandzkiego VAT 24% jako stawki podatku w polu P_12. W KSeF czynność należy więc potraktować jako świadczenie usług poza terytorium Polski i zastosować oznaczenie „np I”.
Najbardziej racjonalne technicznie ujęcie polegałoby na:
- wykazaniu wartości usługi bez islandzkiego VAT w polu P_13_8,
- wykazaniu całkowitej należności, obejmującej islandzki VAT, w polu P_15,
- podaniu stawki i kwoty islandzkiego VAT w elemencie „DodatkowyOpis”,
- niewypełnianiu pola P_18 dotyczącego odwrotnego obciążenia, skoro podatek rozlicza polska spółka,
- przekazaniu islandzkiemu kontrahentowi wizualizacji tej samej faktury, np. w formacie PDF z kodem QR.
Jest to jednak rozwiązanie wymagające potwierdzenia. Broszura FA(3) opisuje poszczególne pola, ale nie przedstawia przykładu faktury obejmującej podatek od wartości dodanej należny w państwie trzecim.
Uzasadnienie
1. Miejsce opodatkowania usługi spawalniczej
W pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia usługi.
W analizowanym przypadku usługa spawalnicza dotyczy hali, czyli konkretnej nieruchomości. Zastosowanie znajduje więc art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.
Skoro hala znajduje się na Islandii, usługa jest opodatkowana na Islandii, a nie w Polsce.
Nie każda usługa spawalnicza wykonywana w budynku będzie jednak automatycznie usługą związaną z nieruchomością. Jeżeli przedmiotem prac są elementy ruchome, które nie stanowią części nieruchomości i mogą zostać przeniesione bez naruszenia budynku, kwalifikacja może być odmienna.
2. Kto powinien rozliczyć islandzki VAT?
Kolejnym krokiem jest ustalenie, kto zgodnie z prawem islandzkim jest zobowiązany do zapłaty VAT.
W przedstawionym stanie faktycznym przyjmujemy, że polska spółka jest zarejestrowana do VAT na Islandii i z tej rejestracji wynika obowiązek wykazania islandzkiego VAT na fakturze oraz rozliczenia go w Islandii.
Nie mamy więc do czynienia z klasycznym odwrotnym obciążeniem po stronie islandzkiego nabywcy. Podatek należny rozlicza polska spółka jako podatnik zarejestrowany do VAT na Islandii.
Okoliczność tę należy jednak potwierdzić na podstawie islandzkich przepisów, najlepiej w formie pisemnej informacji uzyskanej od islandzkiego doradcy podatkowego albo tamtejszego organu podatkowego.
3. Dlaczego zastosowanie mogą mieć polskie przepisy o fakturowaniu?
Fakt, że usługa jest opodatkowana na Islandii, nie oznacza automatycznie, że polskie przepisy o fakturowaniu nie mają zastosowania.
Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT przepisy rozdziału dotyczącego faktur stosuje się również do dostaw towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jeżeli miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego. Islandia nie należy do Unii Europejskiej, a więc jest w tym przypadku państwem trzecim.
Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy nakazuje natomiast wystawić fakturę także w przypadku świadczenia usług wskazanych w art. 106a pkt 2 na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze.
Co istotne, faktura dotycząca czynności z art. 106a pkt 2 lit. b może nie zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży według poszczególnych stawek oraz kwoty podatku. Polski ustawodawca przewidział więc, że faktura dotycząca czynności opodatkowanej w państwie trzecim nie musi wykazywać zagranicznego podatku w taki sam sposób jak polskiego VAT.
4. Obowiązek wystawienia faktury w KSeF
Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF. Wyłączenia dotyczą przede wszystkim podmiotów niemających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, wybranych procedur szczególnych, faktur konsumenckich oraz przypadków wskazanych w rozporządzeniu.
Jeżeli polska spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest już objęta obowiązkowym KSeF, faktura za usługę na nieruchomości położonej na Islandii zasadniczo powinna zostać wystawiona w KSeF.
Islandzki kontrahent nie będzie odbierał faktury bezpośrednio w polskim systemie. Fakturę należy mu przekazać w sposób uzgodniony, np. jako plik PDF albo wydruk zawierający kod QR. Przekazany dokument jest dla zagranicznego nabywcy fakturą, ale powinien odpowiadać fakturze znajdującej się w KSeF.
Problem techniczny: w FA(3) nie ma stawki 24%
Struktura FA(3) przewiduje w polu P_12 określone polskie stawki VAT oraz oznaczenia dotyczące czynności zwolnionych, odwrotnego obciążenia i świadczeń poza terytorium kraju.
Nie przewiduje jednak możliwości wpisania stawki 24%. Dla świadczenia usług poza terytorium kraju, które nie stanowi usługi wykazywanej w informacji podsumowującej VAT-UE i nie jest rozliczane w OSS, właściwe jest oznaczenie „np I”. Oznaczenie „np II” dotyczy usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Usługa związana z nieruchomością na Islandii nie jest usługą objętą art. 100 ust. 1 pkt 4. W polu P_12 należałoby więc zastosować „np I”.
Nie należy wpisywać „24” jako zwykłej stawki VAT ani próbować wykazać islandzkiego podatku jako polskiego VAT. Taki sposób mógłby sugerować, że na fakturze wykazano polski podatek od towarów i usług, a tym samym powodować ryzyko zastosowania art. 108 ustawy o VAT.
Jak wypełnić fakturę w KSeF?
Pole P_12
W polu dotyczącym stawki należy zastosować oznaczenie:
np I – świadczenie usług poza terytorium kraju.
Pole P_13_8
Pole P_13_8 służy do wykazania sumy wartości sprzedaży z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju.
Ministerstwo Finansów wskazuje wprost jako przykład usługi, których miejsce opodatkowania ustala się na podstawie art. 28e ustawy o VAT i które nie są rozliczane w procedurze unijnej OSS.
W polu tym powinna więc zostać wykazana wartość usługi bez islandzkiego VAT, a nie należność ogółem.
Pole P_15
Pole P_15 oznacza kwotę należności ogółem.
Jeżeli islandzki VAT stanowi część kwoty, którą kontrahent jest zobowiązany zapłacić polskiej spółce, najbardziej logiczne wydaje się wykazanie w tym polu całkowitej należności, czyli wartości usługi powiększonej o islandzki VAT.
Nie ma jednak oficjalnego przykładu Ministerstwa Finansów potwierdzającego wprost takie wypełnienie P_15 w przypadku podatku należnego w państwie trzecim. Dlatego jest to proponowany sposób technicznego ujęcia transakcji, wymagający potwierdzenia.
Element „DodatkowyOpis”
Struktura FA(3) pozwala wykazywać w elemencie „DodatkowyOpis” dodatkowe dane wymagane przepisami prawa, dla których nie przewidziano innych dedykowanych pól.
Można tam zamieścić np. następujące informacje:
Usługa związana z nieruchomością położoną na Islandii.
Miejsce opodatkowania: Islandia.
Transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce – art. 28e ustawy o VAT.
Icelandic VAT rate: 24%.
Wartość usługi bez islandzkiego VAT: [kwota].
Kwota islandzkiego VAT: [kwota].
Kwota do zapłaty: [wartość usługi wraz z islandzkim VAT].
Dane te warto rozbić na kilka osobnych pozycji „klucz – wartość”, ponieważ element „DodatkowyOpis” przewiduje właśnie taką konstrukcję.
Pole P_18
Pola P_18 nie należy wypełniać, jeżeli zgodnie z islandzkimi przepisami podatek rozlicza polska spółka.
Adnotacja „odwrotne obciążenie” byłaby właściwa tylko wówczas, gdy obowiązek rozliczenia islandzkiego VAT spoczywał na islandzkim nabywcy.
Przykład
Przyjmijmy, że:
- wartość usługi wynosi 1 000 000 ISK,
- islandzki VAT 24% wynosi 240 000 ISK,
- do zapłaty pozostaje 1 240 000 ISK.
Proponowane wypełnienie:
- P_12: „np I”,
- P_13_8: 1 000 000 ISK,
- P_15: 1 240 000 ISK,
- DodatkowyOpis: stawka 24%, kwota podatku 240 000 ISK i informacja, że jest to islandzki VAT,
- P_18: niewypełnione.
Dwa możliwe sposoby postępowania
Wariant I: faktura islandzka poza KSeF
Pierwszą możliwością jest wystawienie faktury wyłącznie według prawa islandzkiego, z islandzkim VAT 24%, poza KSeF.
Rozwiązanie to może prawidłowo realizować obowiązki islandzkie, ale nie rozwiązuje problemu wynikającego z polskich przepisów. Jeżeli art. 106a pkt 2 lit. b i art. 106ga ustawy o VAT nakazują wystawienie faktury w KSeF, wystawienie jej wyłącznie poza systemem nie realizuje tego obowiązku.
W 2026 r. nie są jeszcze nakładane kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków KSeF. Sankcje mają być stosowane do naruszeń popełnionych od 1 stycznia 2027 r. Nie oznacza to jednak, że w 2026 r. obowiązek KSeF nie istnieje albo że faktura wystawiona poza systemem staje się z tego powodu prawidłowa.
Wariant ten może być rozwiązaniem przejściowym, ale nie powinien być traktowany jako docelowe i pozbawione ryzyka postępowanie.
Wariant II: faktura w KSeF z oznaczeniem „np I”
Drugim rozwiązaniem jest wystawienie faktury w KSeF:
- z oznaczeniem „np I”,
- z wartością usługi w P_13_8,
- z należnością ogółem w P_15,
- z informacją o islandzkim VAT w elemencie „DodatkowyOpis”,
- bez oznaczenia odwrotnego obciążenia.
Następnie islandzkiemu kontrahentowi należałoby przekazać wizualizację tej samej faktury w uzgodnionej formie, np. jako PDF z kodem QR.
Rozwiązanie to lepiej realizuje polski obowiązek KSeF. Należy jednak uzyskać potwierdzenie, czy taka faktura, w której stawka i kwota islandzkiego VAT są wykazane opisowo, spełnia wymagania islandzkiego prawa podatkowego.
Nie należy natomiast wystawiać jednej faktury w KSeF, a następnie drugiej, niezależnej faktury islandzkiej z innym zakresem danych lub odrębnym numerem. Mogłoby to prowadzić do funkcjonowania dwóch faktur dokumentujących tę samą transakcję.
Rekomendowane postępowanie
Przed ostatecznym wdrożeniem rozwiązania warto:
- uzyskać pisemną informację od islandzkiego doradcy podatkowego dotyczącą obowiązku rozliczenia VAT przez polską spółkę i wymagań formalnych islandzkiej faktury;
- sprawdzić z dostawcą oprogramowania, czy system umożliwia wysłanie do KSeF faktury z „np I”, różnymi wartościami w P_13_8 i P_15 oraz odpowiednimi danymi w elemencie „DodatkowyOpis”;
- wystąpić o interpretację indywidualną dotyczącą polskiego obowiązku KSeF i prawidłowego ujęcia zagranicznego podatku w strukturze FA(3).
Polski organ interpretacyjny nie będzie rozstrzygał przepisów islandzkich. We wniosku o interpretację należy więc przedstawić jako element stanu faktycznego, że zgodnie z uzyskaną opinią islandzką spółka ma obowiązek wykazać VAT 24% oraz że faktura sporządzona w opisany sposób jest albo nie jest akceptowana przez islandzkie organy podatkowe.
Podsumowanie
Opisana sytuacja ujawnia rzeczywistą lukę praktyczną.
Z jednej strony polskie przepisy o fakturowaniu i KSeF mogą nakładać na spółkę obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej. Z drugiej strony struktura FA(3) nie przewiduje pola pozwalającego wykazać islandzki VAT 24% jako zagraniczny podatek od wartości dodanej.
Najbardziej spójnym rozwiązaniem wydaje się wystawienie jednej faktury w KSeF z oznaczeniem „np I”, wykazaniem wartości usługi w P_13_8, należności ogółem w P_15 oraz podaniem stawki i kwoty islandzkiego VAT w elemencie „DodatkowyOpis”.
Rozwiązanie powinno jednak zostać zweryfikowane zarówno na gruncie prawa islandzkiego, jak i w polskiej interpretacji indywidualnej. Rok 2026, w którym kary pieniężne za naruszenie obowiązków KSeF nie są jeszcze stosowane, warto wykorzystać na uzyskanie takiego potwierdzenia.
FAQ
1. Czy każda usługa spawalnicza wykonywana w hali jest usługą związaną z nieruchomością?
Nie. Decydujące znaczenie ma przedmiot prac. Jeżeli spawanie dotyczy konstrukcji hali lub elementów trwale z nią związanych, zastosowanie może znaleźć art. 28e ustawy o VAT. Jeżeli prace dotyczą elementów ruchomych, niezwiązanych trwale z budynkiem, miejsce świadczenia może być ustalane na innych zasadach.
2. Jaką stawkę należy wskazać w KSeF przy fakturze z islandzkim VAT 24%?
W polu P_12 nie należy wpisywać stawki 24%. Dla usługi związanej z nieruchomością położoną na Islandii właściwe jest oznaczenie „np I”, ponieważ czynność nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Informację o islandzkiej stawce i kwocie podatku można zamieścić w elemencie „DodatkowyOpis”.
3. Czy można wystawić fakturę w KSeF, a kontrahentowi przekazać osobną fakturę islandzką?
Nie powinno się wystawiać dwóch niezależnych faktur dokumentujących tę samą transakcję. Islandzkiemu kontrahentowi należy przekazać wizualizację faktury wystawionej w KSeF, np. jako PDF z kodem QR. Dokument powinien zawierać dane wymagane przez prawo islandzkie, ale jednocześnie odpowiadać fakturze znajdującej się w KSeF.
Warto sprawdzić:
