Niepodzielone zyski
Przekształcenie spółki z o.o., czyli spółki kapitałowej, w spółkę osobową nie jest neutralne podatkowo. Pierwszym problemem, który należy przeanalizować, są tzw. niepodzielone zyski.
Przez wiele lat trwał spór o to, co właściwie należy rozumieć pod tym pojęciem. Ostatecznie od 2017 r. przyjmuje się, że obejmuje ono nie tylko zyski faktycznie pozostawione bez podziału, ale również zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, np. kapitał zapasowy.
Dlaczego ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie?
Ponieważ przekazanie zysku na kapitał zapasowy co do zasady nie powoduje opodatkowania PIT po stronie wspólnika. Podatek pojawiłby się dopiero w momencie późniejszego przekazania tych środków na kapitał zakładowy lub ich wypłaty.
Gdyby jednak przed takim transferem doszło do przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, wspólnicy mogliby otrzymać majątek wypracowany w spółce z o.o. z opodatkowaniem tylko na jednym poziomie. Temu właśnie ma przeciwdziałać opodatkowanie niepodzielonych zysków (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT). Przychód powstaje na dzień przekształcenia.
Przykład
Alfa sp. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną 4 kwietnia 2026 r.
Kapitał zakładowy spółki wynosił 5 000 zł, natomiast kapitał zapasowy 10 000 000 zł. Kapitał zapasowy pochodził z zysków z lat ubiegłych. W 2026 r. spółka poniosła stratę.
W dniu przekształcenia wspólnicy osiągają przychód odpowiadający wartości niepodzielonych zysków, czyli w tym przypadku wartości kapitału zapasowego.
Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT spółka powstała z przekształcenia pełni funkcję płatnika podatku i ma obowiązek pobrać oraz odprowadzić należny PIT. Jeżeli spółka nie dysponuje wystarczającymi środkami pieniężnymi, wspólnicy muszą przekazać jej środki na zapłatę podatku.
W praktyce warto więc pamiętać o dwóch kwestiach:
- przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną może skutkować koniecznością opodatkowania niepodzielonych zysków,
- jeżeli w spółce brakuje gotówki, wspólnicy mogą być zmuszeni do dopłaty środków na zapłatę podatku.
PCC przy przekształceniu
Oprócz podatku od niepodzielonych zysków trzeba również uwzględnić podatek od czynności cywilnoprawnych.
Stawka PCC wynosi wprawdzie jedynie 0,5%, ale przy dużych wartościach majątku kwoty robią się bardzo konkretne. Przy majątku wynoszącym 10 000 000 zł podatek może wynieść około 50 000 zł. Państwo oczywiście uznało, że skoro już zmieniasz formę działalności, to warto przy okazji sprawdzić, czy nie zostało jeszcze trochę pieniędzy do zabrania.
Co jest podstawą opodatkowania?
To właśnie tutaj pojawia się jedna z największych pułapek.
Podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszona o koszty związane z przekształceniem, takie jak:
- opłaty sądowe związane z wpisem do KRS,
- wynagrodzenie notariusza.
Jednocześnie zwolniona z PCC pozostaje ta część wkładów, która była wcześniej opodatkowana PCC jako kapitał zakładowy spółki z o.o. (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC).
Mówiąc prościej: opodatkowaniu podlega zasadniczo majątek spółki jawnej pomniejszony o tę część, która była już wcześniej objęta PCC.
Organy podatkowe przyjmują zwykle, że chodzi o wartość aktywów brutto, czyli całego majątku spółki, a nie jedynie aktywa netto czy kapitały własne.
Wróćmy do przykładu
Jeżeli kapitał zapasowy wynosi 10 000 000 zł, aktywa spółki będą wynosiły co najmniej około 10 005 000 zł. W praktyce jednak majątek spółki często jest znacznie większy, np. 25 000 000 zł.
W takim przypadku organy podatkowe oraz sądy administracyjne mogą uznać, że podstawą opodatkowania PCC jest całość majątku spółki pomniejszona jedynie o wcześniej opodatkowany kapitał zakładowy. Takie stanowisko potwierdził m.in. NSA w wyroku z 21 maja 2024 r., sygn. III FSK 516/22.
Problem wyceny majątku
Dodatkowe ryzyko pojawia się przy wycenie aktywów.
Jeżeli majątek stanowią środki pieniężne, problem jest niewielki. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku nieruchomości nabytej wiele lat wcześniej, której wartość rynkowa znacząco wzrosła.
Powstaje pytanie: czy dla potrzeb PCC należy przyjąć historyczną wartość księgową, czy aktualną wartość rynkową?
Moim zdaniem przepisy nie dają podstaw do automatycznego przeszacowania majątku do wartości rynkowej. Ustawodawca odwołuje się bowiem do wartości wkładów określonych w umowie spółki, a nie do wartości rynkowej aktywów. Nie można jednak wykluczyć, że organy podatkowe w konkretnej sprawie podejdą do tego inaczej.
Ryzyko objęcia spółki jawnej CIT
Załóżmy, że wspólnikami spółki jawnej po przekształceniu są osoba fizyczna oraz spółka z o.o.
Dochodzi do przekształcenia, wszystko wydaje się zakończone, po czym po miesiącu wspólnicy odkrywają, że spółka jawna stała się podatnikiem CIT. Brzmi absurdalnie, ale niestety jest całkowicie realne.
Od kilku lat obowiązują przepisy, zgodnie z którymi spółka jawna może stać się podatnikiem CIT, jeżeli jej wspólnikami są podmioty inne niż wyłącznie osoby fizyczne.
Jak tego uniknąć?
Spółka musi w terminie 14 dni złożyć informację CIT-15J wraz z załącznikiem CIT/JW.
Formularz ten służy ujawnieniu organom podatkowym danych wspólników posiadających prawo do udziału w zyskach spółki.
Jeżeli obowiązek nie zostanie wykonany, spółka jawna automatycznie uzyskuje status podatnika CIT.
Warto pamiętać, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie spółek jawnych, których wspólnikami są także podmioty inne niż osoby fizyczne. Jeżeli wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, składanie tej informacji nie jest wymagane.
Szczególną uwagę należy zwrócić również na sytuację, w której wspólnikiem jest fundacja rodzinna. W takim przypadku spółka jawna z automatu staje się podatnikiem CIT.
Problem ten nie wystąpi natomiast wtedy, gdy wspólnikami przekształcanej spółki z o.o. były wyłącznie osoby fizyczne.
Wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Kolejną pułapką może być kwestia wyboru ryczałtu.
Załóżmy, że wspólnikami są osoby fizyczne, które dotychczas nie prowadziły działalności gospodarczej jako przedsiębiorcy. Dochodzi do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, wspólnicy chcą wybrać ryczałt i składają odpowiednie oświadczenia. Następnie dowiadują się, że w tym roku nie mogą skorzystać z tej formy opodatkowania.
Jest to jeden z bardziej paradoksalnych przypadków w polskim systemie podatkowym. Formalnie wspólnicy dopiero zaczynają być podatnikami PIT z działalności gospodarczej, ale organy podatkowe uznają, że sama działalność gospodarcza nie jest „rozpoczynana”, lecz kontynuowana przez spółkę jawną jako następcę spółki z o.o.
W konsekwencji wspólnicy nie mogą wybrać ryczałtu w roku przekształcenia i muszą poczekać do kolejnego roku podatkowego.
Stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 grudnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.751.2024.1.KD.
Podsumowanie
Jak widać, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną może wiązać się z wieloma problemami podatkowymi i praktycznymi wątpliwościami.
Ryzyka dotyczą nie tylko PIT od niepodzielonych zysków, ale również PCC, potencjalnego objęcia spółki CIT czy ograniczeń w wyborze ryczałtu.
Niezależnie od tego, czy jesteś przedsiębiorcą, księgową czy księgowym obsługującym taki proces, warto odpowiednio wcześniej przeanalizować skutki planowanego przekształcenia. Jedna niedopilnowana formalność potrafi zamienić „prostą reorganizację” w bardzo kosztowną lekcję kontaktu z polskim systemem podatkowym. A ten, jak wiadomo, uwielbia kreatywność. Zwłaszcza cudzą.
FAQ
Jak ustalić podstawę opodatkowania PCC przy przekształceniu?
Co do zasady podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki jawnej pomniejszona o wcześniej opodatkowany PCC kapitał zakładowy oraz określone koszty przekształcenia.
Czy uchwała o wypłacie zysku przed przekształceniem eliminuje podatek od niepodzielonych zysków?
Nie zawsze. Znaczenie mają m.in. moment podjęcia uchwały, sposób rozdysponowania zysku oraz to, czy doszło do faktycznej wypłaty przed dniem przekształcenia.
Czy wspólnicy mogą po przekształceniu od razu wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych?
Nie. Organy podatkowe uznają, że działalność jest kontynuowana, a nie rozpoczynana od nowa. W praktyce możliwość wyboru ryczałtu pojawia się dopiero od kolejnego roku podatkowego.
