Opis stanu faktycznego
Spółka realizuje kontrakt obejmujący prace budowlane. Po zakończeniu prac ma wystawić fakturę końcową na kwotę X. Wcześniej otrzymała zaliczkę w kwocie Y, a dodatkowe prace naprawcze i montażowe mają zostać udokumentowane odrębnymi fakturami na kwoty Z i W.
W związku z sytuacją finansową zamawiającego strony uzgodniły, że pozostała należność zostanie zapłacona w kilku miesięcznych ratach. Wykonawca nie będzie naliczał odsetek ani dodatkowej opłaty za takie rozłożenie płatności. Rozliczenie obejmuje również karę umowną, która zmniejsza kwotę należną wykonawcy.
Główne świadczenie jest usługą budowlaną wykonywaną na rzecz innego podatnika VAT, a więc mamy do czynienia z transakcją B2B.
Pytanie klienta
Kiedy w opisanej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy w VAT i przychód podatkowy w CIT? Czy rozłożenie należności na raty pozwoli rozliczać podatki dopiero w miarę otrzymywania kolejnych płatności? Czy można nie płacić od razu podatku?
Odpowiedź
W VAT od usługi budowlanej świadczonej w relacji B2B obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury, natomiast wcześniej otrzymana zaliczka jest rozliczana już w chwili jej otrzymania; późniejsza spłata faktury końcowej w ratach nie przesuwa tego obowiązku. W CIT przychód powstaje w dniu wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty, dlatego także w tym podatku harmonogram spłaty należności zasadniczo nie decyduje o momencie rozliczenia.
Dlaczego płatność w ratach nie przesuwa VAT?
Podstawową zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towaru albo wykonania usługi. Dla części czynności ustawa przewiduje jednak zasady szczególne. Jedna z nich dotyczy usług budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych na rzecz podatnika.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla takich usług powstaje z chwilą wystawienia faktury. Fakturę należy wystawić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, co wynika z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
Nie oznacza to jednak, że wykonawca może dowolnie przesuwać moment rozliczenia podatku przez opóźnianie faktury. Jeżeli faktura nie zostanie wystawiona w terminie albo nie zostanie wystawiona w ogóle, art. 19a ust. 7 ustawy o VAT wiąże obowiązek podatkowy z upływem terminu przewidzianego na jej wystawienie.
W przedstawionej sytuacji termin płatności nie ma zatem decydującego znaczenia. Jeżeli wykonawca wystawi fakturę końcową po wykonaniu usługi, VAT trzeba rozliczyć w związku z wystawieniem tej faktury. To, że kontrahent zapłaci należność później – w kilku albo kilkunastu ratach – nie dzieli obowiązku podatkowego na odpowiadające im części.
Zaliczka jest rozliczana wcześniej
Inaczej należy spojrzeć na kwotę otrzymaną przed wykonaniem usługi. Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Jeżeli więc spółka otrzymała zaliczkę w kwocie Y, VAT od tej części powinien zostać rozliczony w momencie jej otrzymania. Faktura końcowa obejmuje pozostałą część wynagrodzenia i nie może prowadzić do ponownego opodatkowania tej samej zaliczki.
Trzeba przy tym odróżnić prawdziwą zaliczkę od płatności dokonanej już po wykonaniu usługi. Sama nazwa przelewu albo faktury nie rozstrzyga sprawy. Jeżeli świadczenie zostało już wykonane, późniejsza zapłata nie staje się zaliczką tylko dlatego, że strony tak ją nazwą.
Kiedy usługa budowlana jest wykonana?
W praktyce problemem bywa ustalenie dnia wykonania usługi. Nie zawsze jest nim data podpisania protokołu odbioru.
W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, wskazano, że co do zasady należy brać pod uwagę dzień faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia ich przez wykonawcę do odbioru. Samo późniejsze podpisanie protokołu nie powinno automatycznie przesuwać daty wykonania usługi.
Trzeba jednak uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex. TSUE dopuścił uznanie formalnego odbioru za moment wykonania usługi, jeżeli odbiór został uzgodniony w umowie jako istotny element jej wykonania, odpowiada realiom gospodarczym i dopiero wtedy można ostatecznie ustalić należne wynagrodzenie.
Nie ma więc bezpiecznej zasady, zgodnie z którą każda data wpisana do protokołu zawsze wyznacza moment wykonania usługi. W pierwszej kolejności trzeba sprawdzić umowę, sposób odbioru prac i to, kiedy wykonawca faktycznie zakończył zakres objęty rozliczeniem.
Co z dodatkowymi pracami?
Jeżeli prace naprawcze i montażowe są odrębnymi usługami budowlanymi albo budowlano-montażowymi świadczonymi na rzecz podatnika, zastosowanie może mieć ta sama szczególna zasada: VAT powstanie z chwilą wystawienia faktury, a przy braku faktury w terminie – z upływem terminu na jej wystawienie.
Na podstawie samego określenia „naprawa” albo „montaż” nie da się jednak przesądzić ich kwalifikacji. Jeżeli nie są to usługi budowlane lub budowlano-montażowe, może mieć zastosowanie zasada ogólna z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli rozliczenie z chwilą wykonania usługi. Ten element wymaga sprawdzenia na podstawie rzeczywistego zakresu prac, a nie wyłącznie nazwy użytej na fakturze.
CIT: liczy się przychód należny, a nie wpływ na rachunek
W podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi się o obowiązku podatkowym w takim samym znaczeniu jak w VAT. Najpierw trzeba ustalić moment powstania przychodu, który wpływa na dochód i wysokość zaliczki na CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychodem związanym z działalnością gospodarczą jest również przychód należny, nawet jeżeli nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Innymi słowy, brak pieniędzy na rachunku nie oznacza jeszcze braku przychodu podatkowego.
Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wskazuje, że przychód powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. W praktyce należy więc ustalić, które z tych zdarzeń nastąpiło jako pierwsze.
Jeżeli usługa została wykonana i dopiero później wystawiono fakturę końcową, przychód w CIT powstanie już w dniu wykonania usługi. Może się zatem zdarzyć, że moment rozliczenia CIT będzie wcześniejszy niż moment rozliczenia VAT. Będzie tak przykładowo wtedy, gdy wykonawca wystawi fakturę za usługę budowlaną kilka lub kilkanaście dni po jej wykonaniu.
Rozłożenie należności na raty nie zmienia tej zasady. Przychód nie powstaje w częściach odpowiadających kolejnym przelewom tylko dlatego, że kontrahent uzyskał dłuższy termin zapłaty.
Czy zaliczka jest przychodem w CIT?
Co do zasady nie. Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza z przychodów pobrane wpłaty i zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Jeżeli kwota Y została rzeczywiście otrzymana przed wykonaniem usługi i miała charakter zaliczki, jej otrzymanie zasadniczo nie powoduje jeszcze powstania przychodu w CIT. Przychód pojawi się zgodnie z regułą dotyczącą wykonania usługi, wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty – z uwzględnieniem tego, które zdarzenie nastąpi pierwsze i czy dana wpłata rzeczywiście spełnia warunki zaliczki.
Czy można rozliczać podatki dopiero po otrzymaniu rat?
W zwykłym sposobie rozliczenia – nie. Zmiana harmonogramu płatności nie zmienia wykonanej usługi w dziesięć odrębnych usług i nie pozwala podzielić VAT ani przychodu w CIT według terminów kolejnych rat.
W VAT rozwiązaniem zbliżonym do oczekiwanego skutku może być metoda kasowa przewidziana w art. 21 ustawy o VAT. Jest ona dostępna dla podatników spełniających ustawowe warunki małego podatnika określone w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT. W transakcji z innym czynnym podatnikiem VAT obowiązek podatkowy powstaje wówczas co do zasady w dniu otrzymania całości albo części zapłaty.
Metody kasowej nie można jednak wybrać z mocą wsteczną tylko dla jednej, problematycznej faktury. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2025 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.68.2025.2.MAZ. Jeżeli obowiązek podatkowy dla danej czynności powstał przed skutecznym wyborem metody kasowej, późniejsze przejście na tę metodę nie zmieni rozliczenia tej transakcji.
W CIT istnieją uproszczone zaliczki określone w art. 25 ust. 6–10 ustawy o CIT. Ich wysokość jest ustalana na podstawie podatku wykazanego w jednym z wcześniejszych zeznań rocznych, a nie na podstawie bieżącego dochodu. Nie jest to jednak rozwiązanie, które można wybrać doraźnie po wystawieniu jednej faktury. Metoda dotyczy całego roku podatkowego i nie jest ograniczona wyłącznie do małych podatników. Może zmienić wysokość zaliczek płaconych w trakcie roku, ale nie usuwa obowiązku rozliczenia rzeczywistego dochodu w zeznaniu rocznym.
Jeżeli podatek został już prawidłowo ustalony, a problem ma wyłącznie charakter płynnościowy, pozostaje jeszcze możliwość złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności albo rozłożenie podatku na raty na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Jest to jednak ulga uznaniowa. Organ może jej udzielić ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, ale nie ma obowiązku uwzględnić wniosku.
Co z tego wynika dla wykonawcy?
Rozłożenie należności na raty pomaga kontrahentowi, ale ciężar finansowania podatków może przenieść na wykonawcę. Przy standardowym rozliczeniu VAT i CIT nie czekają na ostatnią ratę, a często nawet na pierwszą płatność po wykonaniu usługi.
Przed podpisaniem aneksu do umowy warto więc ustalić cztery rzeczy: kiedy usługa została faktycznie wykonana, jakie znaczenie ma protokół odbioru, czy dodatkowe prace są odrębnymi usługami budowlanymi oraz czy wykonawca spełnia warunki stosowania metody kasowej lub uproszczonych zaliczek. Dopiero wtedy można ocenić rzeczywisty koszt zgody na wielomiesięczne finansowanie kontrahenta.
FAQ – najczęstsze pytania
Czy rozłożenie płatności za fakturę na raty przesuwa termin rozliczenia VAT?
Co do zasady nie. Jeżeli usługa została wykonana i wystawiono fakturę, późniejsze rozłożenie należności na raty nie powoduje, że VAT można rozliczać stopniowo, wraz z otrzymywaniem kolejnych płatności.
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT przy usłudze budowlanej świadczonej między przedsiębiorcami?
Co do zasady z chwilą wystawienia faktury. Fakturę należy jednak wystawić najpóźniej 30. dnia od wykonania usługi. Jeżeli wykonawca nie zrobi tego w terminie, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu przewidzianego na wystawienie faktury.
Czy zaliczkę na usługę budowlaną trzeba rozliczyć w VAT?
Tak. Jeżeli wykonawca otrzyma część zapłaty przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy w VAT powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty już w dniu jej otrzymania.
Czy przychód w CIT powstaje dopiero po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta?
Nie. W działalności gospodarczej przychodem jest również kwota należna, nawet jeżeli nie wpłynęła jeszcze na rachunek. Przychód z usługi powstaje co do zasady w dniu jej wykonania, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty.
Czy zaliczka otrzymana przed wykonaniem usługi jest przychodem w CIT?
Zasadniczo nie, jeżeli rzeczywiście jest wpłatą na poczet usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. Sama nazwa przelewu lub dokumentu nie wystarczy – znaczenie ma rzeczywisty charakter wpłaty.
Czy data protokołu odbioru zawsze wyznacza moment wykonania usługi budowlanej?
Nie zawsze. Trzeba sprawdzić treść umowy, rzeczywisty przebieg prac, zasady odbioru oraz to, kiedy można ostatecznie ustalić wynagrodzenie wykonawcy. W niektórych przypadkach formalny odbiór może mieć decydujące znaczenie, ale nie jest to zasada działająca automatycznie przy każdej usłudze budowlanej.
Czy metodę kasową w VAT można wybrać po wystawieniu problematycznej faktury?
Nie ze skutkiem wstecznym. Późniejszy wybór metody kasowej nie zmieni sposobu rozliczenia czynności, dla której obowiązek podatkowy powstał wcześniej.
Co można zrobić, gdy podatek trzeba zapłacić przed otrzymaniem pieniędzy od kontrahenta?
Jeżeli podatek został ustalony prawidłowo, a problem dotyczy płynności, podatnik może złożyć wniosek o odroczenie terminu płatności albo rozłożenie podatku na raty. Jest to jednak ulga uznaniowa. Organ nie ma obowiązku jej udzielić.
Podstawy prawne i powołane źródła
- art. 2 pkt 25, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7 i ust. 8, art. 21 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 1 oraz art. 25 ust. 6–10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;
- art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa;
- interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141;
- wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A.;
- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 kwietnia 2025 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.68.2025.2.MAZ.
