Kluczowe wnioski
- Przychodów wspólnika transparentnej podatkowo spółki osobowej nie można dowolnie dzielić pomiędzy różne źródła tylko ze względu na ekonomiczny charakter poszczególnych transakcji spółki.
- Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, zastosowanie znajduje szczególna zasada wynikająca z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT.
- Organ nie może automatycznie zaliczyć skutków kontraktów forward do kapitałów pieniężnych wspólnika, pomijając fakt, że stroną kontraktów była spółka.
- Wyrok rozstrzyga przede wszystkim o źródle przychodów. Nie oznacza, że każda strata na kontraktach albo każda kwota zapłacona na podstawie ugody automatycznie stanowi koszt podatkowy.
- Opisany wyrok dotyczy okresu, w którym spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Obecnie może mieć zastosowanie do wspólników spółki jawnej i partnerskiej.
Dlaczego spółka zawarła kontrakty forward?
Spółka komandytowa zajmowała się sprzedażą samochodów osobowych kontrahentom z innych państw Unii Europejskiej. Samochody kupowała w Polsce i płaciła za nie w złotych. Sprzedawała je natomiast za euro.
Taki model działalności wiązał się z ryzykiem kursowym. Jeżeli od momentu sprzedaży samochodu do otrzymania zapłaty wartość euro spadła, zmniejszała się również marża osiągana przez spółkę.
Aby ograniczyć to ryzyko, spółka rozpoczęła współpracę z brytyjskim brokerem walutowym. W latach 2019–2020 zawarła 19 kontraktów terminowych typu forward. Kontrakty miały zagwarantować wymianę euro na złote po ustalonym wcześniej kursie.
Spółka nie zajmowała się więc niezależnym obrotem instrumentami finansowymi w celu osiągania zysków. Kontrakty forward miały zabezpieczać wynik jej podstawowej działalności, czyli handlu samochodami.
Jak na kontraktach forward powstała strata przekraczająca 4 mln zł?
Po wybuchu pandemii COVID-19 sytuacja na rynku walutowym zmieniła się gwałtownie. Zawarte przez spółkę kontrakty stały się dla niej niekorzystne.
Broker wezwał spółkę do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego. Spółka nie wpłaciła wymaganej kwoty. W marcu 2020 r. broker zamknął wszystkie transakcje, co spowodowało powstanie straty w wysokości 4 068 937,90 zł.
Spór z brokerem trafił przed sąd brytyjski. Ostatecznie strony zawarły ugodę, na podstawie której spółka zobowiązała się zapłacić 2 600 000 zł.
Wspólnik wystąpił o interpretację indywidualną. Chciał potwierdzić, czy przypadająca na niego część wydatku może zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.
Dlaczego Dyrektor KIS zaliczył stratę do kapitałów pieniężnych?
Dyrektor KIS rozpoczął analizę od charakteru zawartych kontraktów. Uznał, że przychody i straty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi należy przypisać do źródła „kapitały pieniężne”.
Organ zwrócił uwagę, że obrót instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu działalności spółki. Na tej podstawie odmówił wspólnikowi możliwości rozliczenia wydatku w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Problem polegał na tym, że organ skupił się na rodzaju instrumentu finansowego. Pominął natomiast przepis określający sposób kwalifikowania przychodów wspólnika spółki osobowej.
Jak art. 5b ust. 2 ustawy o PIT wpływa na źródło przychodów wspólnika?
Artykuł 5b ust. 2 ustawy o PIT określa sposób kwalifikacji przychodów wspólnika transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą.
Zgodnie z tym przepisem, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w tej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Kluczowe znaczenie ma zwrot „uznaje się”. Przepis wprowadza szczególną zasadę kwalifikacji przychodów osiąganych za pośrednictwem spółki.
Wspólnik nie osiągał przychodu bezpośrednio z kontraktu terminowego. To spółka zawarła umowę z brokerem, była stroną kontraktów i prowadziła przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wspólnik rozpoznawał natomiast przypadające na niego przychody i koszty z udziału w spółce.
Organ nie mógł zatem pominąć art. 5b ust. 2 ustawy o PIT i od razu przypisać skutków poszczególnych operacji spółki do innego źródła przychodów wspólnika.
Czy sytuacja wspólnika spółki osobowej różni się od sytuacji przedsiębiorcy?
Tak. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą może dokonywać również transakcji niezwiązanych z tą działalnością. W takim przypadku skutki operacji na pochodnych instrumentach finansowych mogą zostać przypisane do kapitałów pieniężnych.
Inaczej wyglądała sytuacja wspólnika spółki osobowej. To spółka, a nie wspólnik, zawierała kontrakty i dokonywała operacji finansowych.
Dyrektor KIS próbował podzielić operacje spółki według ich ekonomicznego charakteru. Przychody z handlu samochodami miały należeć do działalności gospodarczej. Skutki kontraktów zabezpieczających tę działalność miały natomiast zostać zaliczone do kapitałów pieniężnych.
Takie podejście pomijało szczególną zasadę wynikającą z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT.
Co rozstrzygnął NSA w wyroku II FSK 1024/23?
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi reprezentowałem podatnika. Dzięki temu opisuję nie tylko samo rozstrzygnięcie NSA, lecz także argumentację przedstawioną w tej konkretnej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Dyrektora KIS. Organ zaskarżył ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS. Sąd potwierdził, że przy ocenie skutków podatkowych kontraktów zawartych przez spółkę należy uwzględnić zasady opodatkowania jej wspólników.
Organ nie może automatycznie uznać, że każda operacja dotycząca instrumentu finansowego należy do kapitałów pieniężnych. W pierwszej kolejności powinien ustalić, kto zawarł transakcję oraz z jakiego tytułu wspólnik rozpoznaje związane z nią przychody i koszty.
W analizowanej sprawie stroną kontraktów była spółka. Wspólnik rozpoznawał natomiast skutki podatkowe wynikające z udziału w tej spółce.
NSA nie pozwolił zatem organowi „wyjąć” skutków kontraktów forward z działalności spółki wyłącznie dlatego, że były one pochodnymi instrumentami finansowymi.
Czy strata na kontraktach forward automatycznie jest kosztem podatkowym?
Nie. Wyrok NSA nie oznacza, że każda strata na kontraktach forward automatycznie stanowi koszt uzyskania przychodów.
Rozstrzygnięcie dotyczyło przede wszystkim prawidłowego przypisania przychodów i kosztów do źródła przychodów. NSA zakwestionował stanowisko, zgodnie z którym wydatek należało wyłączyć z działalności gospodarczej tylko dlatego, że był związany z pochodnym instrumentem finansowym.
Po prawidłowym określeniu źródła przychodów nadal trzeba zbadać, czy konkretny wydatek:
- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
- był racjonalny z punktu widzenia działalności spółki,
- został właściwie udokumentowany,
- nie podlega jednemu z wyłączeń określonych w art. 23 ustawy o PIT.
W tej sprawie kontrakty miały zabezpieczać marżę uzyskiwaną na sprzedaży samochodów rozliczanej w euro. Ich związek z działalnością operacyjną wynikał więc z modelu działalności spółki oraz waluty, w której uzyskiwała ona przychody.
Jak udokumentować związek kontraktów forward z działalnością spółki?
Samo stwierdzenie, że kontrakty miały charakter zabezpieczający, może nie wystarczyć. Spółka powinna móc wykazać ich związek z rzeczywistymi lub planowanymi przepływami w walucie obcej.
Przy ocenie takiego związku znaczenie mogą mieć w szczególności:
- umowy zawarte z brokerem,
- opis przyjętej polityki zabezpieczania ryzyka walutowego,
- zestawienie planowanych wpływów w walucie obcej,
- powiązanie wartości i terminów kontraktów z działalnością operacyjną spółki,
- dokumenty wskazujące gospodarczy cel zawieranych transakcji,
- warunki ugody oraz przyczyny jej zawarcia.
Im słabsze powiązanie kontraktów z rzeczywistymi przepływami spółki, tym większe ryzyko, że organ uzna je za transakcje o charakterze spekulacyjnym.
Czy wyrok ma znaczenie dla obecnych spółek komandytowych?
Opisany stan faktyczny dotyczył okresu, w którym spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Podatek od osiąganych przez nią dochodów rozliczali bezpośrednio wspólnicy.
Obecnie spółki komandytowe są co do zasady podatnikami CIT. Wyroku nie należy więc automatycznie przenosić na bieżące rozliczenia każdej spółki komandytowej.
Argumentacja NSA pozostaje jednak istotna przy ocenie historycznych rozliczeń spółek komandytowych. Może mieć również znaczenie dla tych spółek osobowych, które nadal są transparentne podatkowo czyli spółki jawnej i partnerskiej, a także spółki cywilnej – traktowanej w ustawie o PIT na równi ze spółką osobową.
Co wynika z wyroku dla biur rachunkowych i ich klientów?
Wyrok pokazuje, że zyski czy straty z instrumentu finansowego nie zawsze należy przypisać w PIT do kapitałów pieniężnych. W pierwszej kolejności trzeba ustalić, kto jest stroną transakcji, w jakim celu ją zawarto oraz jakie zasady opodatkowania dotyczą danego podmiotu i jego wspólników.
W przypadku kontraktów zabezpieczających ryzyko walutowe biuro rachunkowe powinno przede wszystkim ustalić:
- czy kontrakty mają związek z podstawową działalnością klienta,
- czy ich wartość odpowiada rzeczywistym wpływom lub zobowiązaniom walutowym,
- czy celem transakcji było zabezpieczenie wyniku, czy osiągnięcie niezależnego zysku finansowego,
- czy klient posiada dokumenty potwierdzające przyjęty sposób zarządzania ryzykiem,
- jakie zasady opodatkowania obowiązywały w okresie, którego dotyczy rozliczenie.
Dopiero po zebraniu tych informacji można prawidłowo ocenić źródło przychodów oraz możliwość rozliczenia straty albo innego wydatku w kosztach podatkowych.
Jeżeli prowadzisz biuro rachunkowe i potrzebujesz wsparcia przy ocenie nietypowych rozliczeń swoich klientów, sprawdź, jak wspieram biura rachunkowe. Konkretny problem możesz również omówić podczas konsultacji podatkowej.
FAQ – strata na kontraktach forward w spółce osobowej
Czy strata na kontraktach forward może być kosztem uzyskania przychodów?
Może, jeżeli kontrakty pozostają w związku z działalnością i służą osiągnięciu przychodów albo zabezpieczeniu ich źródła. Każdy przypadek wymaga jednak odrębnej oceny, w tym sprawdzenia dokumentacji oraz wyłączeń z art. 23 ustawy o PIT.
Czy kontrakty forward zawsze są rozliczane jako kapitały pieniężne przez wspólników spółki osobowej?
Nie. Sposób rozliczenia zależy między innymi od tego, kto zawiera kontrakt, w jakim celu to robi oraz w jaki sposób należy zakwalifikować przychody tego podmiotu lub jego wspólników.
Czy ugoda z brokerem walutowym może być kosztem podatkowym?
Sama ugoda nie przesądza o powstaniu kosztu podatkowego. Trzeba ocenić przyczynę jej zawarcia, związek zobowiązania z działalnością oraz to, czy wydatek nie podlega ustawowemu wyłączeniu.
Czy wyrok II FSK 1024/23 dotyczy wszystkich spółek komandytowych?
Nie. Wyrok dotyczy rozliczenia z okresu, w którym spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Obecnie spółki komandytowe są podatnikami CIT. Wyrok ma jednak zastosowanie do wspólników spółek jawnych i partnerskich a także spółek cywilnych.
Jakie dokumenty potwierdzają zabezpieczający charakter kontraktów forward?
Znaczenie mają przede wszystkim umowy z brokerem, dokumentacja polityki zabezpieczeń oraz zestawienia wiążące kontrakty z rzeczywistymi przepływami walutowymi. Dokumenty powinny pokazywać, że celem kontraktów było ograniczenie ryzyka działalności, a nie niezależna spekulacja.
Podsumowanie
Dyrektor KIS próbował oddzielić skutki kontraktów forward od podstawowej działalności spółki i przypisać je wspólnikowi jako kapitały pieniężne. Pominął jednak fakt, że kontrakty zawierała spółka osobowa, a art. 5b ust. 2 ustawy o PIT określa szczególny sposób kwalifikowania przychodów wspólnika z udziału w takiej spółce.
Wyrok NSA nie oznacza, że każda strata na kontraktach terminowych jest kosztem podatkowym. Oznacza natomiast, że organ nie może odmówić jej rozliczenia w ramach działalności tylko dlatego, że powstała na pochodnym instrumencie finansowym.
W pierwszej kolejności należy prawidłowo określić źródło przychodów. Dopiero później można ocenić, czy konkretny wydatek spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów.
Podstawa: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 1024/23.
